Con la circolare 3/E del 24 giugno 2026, l'Agenzia delle Entrate corregge la propria interpretazione sul coordinamento tra le due imposte sostitutive della Legge di Bilancio 2026 e il regime fiscale per lavoratori impatriati. La rettifica non è un dettaglio tecnico: chiarisce che le flat tax su aumenti contrattuali e indennità di turno operano su un binario separato dall'IRPEF, e proprio questa separazione ne definisce il perimetro e gli effetti di sistema.
La precedente circolare 2/E del 24 febbraio 2026 aveva lasciato intendere che, per un lavoratore impatriato, l'imposta sostitutiva si applicasse solo sulla quota di incremento già ridotta dal regime agevolativo. La 3/E ribalta quella lettura: le somme tassate al 5% o al 15% non entrano mai nel reddito complessivo, quindi il regime impatriati — che agisce riducendo la base imponibile IRPEF — semplicemente non le incontra. È un chiarimento che fa sistema, perché definisce una volta per tutte l'architettura a due pilastri della detassazione 2026.
L'architettura a due pilastri della flat tax sul lavoro
Il primo pilastro è l'imposta sostitutiva del 5% sugli incrementi retributivi derivanti dai rinnovi dei contratti collettivi nazionali sottoscritti nel triennio 2024-2026. La circolare 3/E ne allarga il perimetro includendo indennità di mansione fisse e variabili, arretrati — anche quando pagati nel 2026 ma con decorrenza da annualità precedenti — e importi calcolati su ferie, festività soppresse e gratifica feriale. Restano escluse le somme una tantum non riconducibili a un incremento strutturale. La soglia di accesso è un reddito da lavoro dipendente 2025 non superiore a 33.000 euro.
Il secondo pilastro è l'imposta sostitutiva del 15% sulle maggiorazioni per lavoro notturno, festivo, domenicale e sui turni, con un tetto massimo di 1.500 euro di imponibile agevolato. La circolare estende questa copertura al lavoro svolto di domenica anche quando il riposo settimanale cade in un altro giorno, alle indennità di reperibilità previste dai CCNL pure in assenza di intervento effettivo — perché remunerano la disponibilità, non la prestazione — e allo straordinario notturno e festivo. Resta fuori lo straordinario diurno e feriale, che segue la tassazione IRPEF ordinaria, così come il lavoro supplementare nel part-time verticale. La soglia per questo pilastro è di 40.000 euro di reddito 2025.
L'impianto rivela una logica precisa: il 5% interessa gli aumenti strutturali da contrattazione collettiva, mentre il 15% copre le condizioni di lavoro disagiate — notti, festività, reperibilità. Due regimi con filosofie diverse, uniti dal meccanismo comune della sostituzione integrale di IRPEF e addizionali regionali e comunali.
Il nodo impatriati: perché la correzione conta
Il punto di maggiore interesse analitico della circolare 3/E è il coordinamento con i regimi per lavoratori impatriati, disciplinati dall'articolo 5 del d.lgs. 209/2023 e dall'articolo 44 del d.l. 78/2010. Questi regimi operano riducendo la quota di reddito che concorre alla formazione del reddito complessivo soggetto a IRPEF progressiva: in pratica, una parte del reddito viene esclusa dalla base imponibile.
Il problema interpretativo nasceva da un'apparente sovrapposizione: se un lavoratore impatriato riceve un aumento da rinnovo contrattuale, si applica prima la riduzione del regime impatriati e poi l'imposta sostitutiva sul residuo, oppure l'imposta sostitutiva si applica sull'intero importo? La circolare 2/E di febbraio aveva suggerito la prima strada; la 3/E la corregge con un ragionamento lineare. Le somme assoggettate alle imposte sostitutive del 5% e del 15% non confluiscono nel reddito complessivo, essendo tassate separatamente con aliquota fissa. Il regime impatriati si applica solo ai redditi che concorrono alla formazione del reddito complessivo. Le due agevolazioni, quindi, non si sovrappongono: l'imposta sostitutiva va applicata sull'intero ammontare degli emolumenti agevolati, senza prima applicare le riduzioni del regime impatriati.
L'unica eccezione è la rinuncia scritta del lavoratore all'imposta sostitutiva. In quel caso — e solo in quel caso — gli incrementi tornano a concorrere al reddito complessivo ordinario, e il regime impatriati riprende vigore. Il meccanismo vale per entrambe le imposte sostitutive, sia quella del 5% sugli incrementi da rinnovi contrattuali sia quella del 15% su notturni, festivi, turni e riposi settimanali.
La correzione non è un mero aggiustamento tecnico: è la conseguenza logica di un impianto che separa radicalmente la tassazione sostitutiva dal perimetro IRPEF. Ed è anche il riconoscimento implicito che la circolare di febbraio, nel tentativo di offrire una prima cornice operativa, aveva forzato la coabitazione tra due logiche fiscali incompatibili.
Cosa cambia per lavoratori e imprese
Per i lavoratori impatriati, la correzione ha un effetto concreto: sugli emolumenti coperti dalle due flat tax pagheranno il 5% o il 15% sull'intero importo, senza poter beneficiare della riduzione di base imponibile del regime impatriati. In compenso, la tassazione sostitutiva resta più leggera dell'IRPEF progressiva piena, e la rinuncia rimane un'opzione esercitabile anno per anno se il calcolo complessivo la rende conveniente.
Per i datori di lavoro, la circolare risolve diverse incertezze operative. L'applicazione delle imposte sostitutive è automatica in busta paga, salvo rinuncia scritta del dipendente. La conferma che le indennità di reperibilità rientrano nel 15% anche senza intervento — e che vi rientra l'indennità di pernottamento prevista da alcuni contratti — semplifica la gestione amministrativa di voci che finora richiedevano valutazioni caso per caso.
Sul superminimo, l'Agenzia fornisce un chiarimento rilevante per la contrattazione individuale: se gli aumenti da rinnovo contrattuale assorbono o compensano il superminimo o voci retributive analoghe già riconosciute al dipendente, il beneficio fiscale del 5% continua ad applicarsi. Vale anche quando quelle somme derivano da accordi individuali tra lavoratore e datore di lavoro, purché abbiano natura retributiva equivalente. È un tassello che evita distorsioni nei rapporti dove la contrattazione aziendale ha già costruito percorsi retributivi individualizzati.
Un vincolo da non sottovalutare: le imposte sostitutive non si applicano se il datore di lavoro non adotta alcun contratto collettivo nazionale. Restano invece accessibili ai docenti e ricercatori che trasferiscono la residenza fiscale in Italia.
Il sistema a due velocità costruito dalla legge di Bilancio 2026 — 5% per la progressione professionale, 15% per la penosità del lavoro — ha ora confini più nitidi. Resta da verificare se la separazione netta tra tassazione sostitutiva e perimetro IRPEF reggerà alla prova dei calcoli individuali, quando un lavoratore impatriato dovrà decidere se rinunciare alla flat tax per rientrare nell'alveo dell'agevolazione più ampia. La scelta non è scontata, e il 2026 sarà l'anno in cui datori di lavoro e consulenti dovranno fare i conti con questa partita doppia.
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